Vergi inceleme raporuna istinaden mahsuben iadenin reddine ilişkin işlemin iptali ile vergi ziyaı cezalı KDV’nin kaldırılması istemi

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2019/555 E.  ,  2020/4 K.

“İçtihat Metni”

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/555
Karar No : 2020/4

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …

VEKİLİ : …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yaptığı satışlar nedeniyle 2009 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak 110.924,39 TL tutarında katma değer vergisinin mahsuben iadesi için yapılan başvurunun 14/02/2013 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden reddine ilişkin işlemin iptali ile haksız yere iadesi yapılmayan 110.924,39 TL’nin iadesine karar verilmesi ve anılan vergi inceleme raporunda 2009 yılının Ekim dönemi için önerilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların tesliminin vergiden müstesna olduğu, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında katma değer vergisinin tahsil edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen katma değer vergisinin iade olunacağı hükmüne yer verilmiş; aynı Kanun’un 11. maddesinin 3. fıkrasında Maliye Bakanlığının iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Davacı şirketin, Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yaptığı satışlar nedeniyle 2009 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak 110.924,39 TL tutarında katma değer vergisi iadesi yapılmasına yönelik başvurusunun reddi yolunda 14/02/2013 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, davacı şirketin 2009 yılının Ekim döneminde yüklendiği katma değer vergisi listelerinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı teslim edilen emtianın hangi firmalardan temin edildiği, miktarı, ödenen katma değer vergisi ve yüklenilen katma değer vergisi tutarı ayrı ayrı gösterilmiştir. Söz konusu listeler esas alınarak alış faturaları ve özel faturalar mukayese edilmiş, yapılan incelemede malların bir kısmının özel fatura tarihlerinden önce, bir kısmının ise aynı gün temin edildiği ve aynen özel faturalara konu edilerek 3 ay içerisinde ihraç edildiği, özel faturalara konu dövizlere ilişkin ilgili bankalar tarafından döviz alım belgelerinin düzenlendiği tespit edilmiştir. Bununla birlikte davacı şirketin 2009 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi beyannamesi ile iadesini talep ettiği 110.024,39 TL’ye konu özel faturaların adına düzenlendiği Ukrayna uyruklu şahısların, özel faturaların düzenlenme tarihleri itibarıyla Türkiye’de bulunup bulunmadıkları araştırılmıştır. Ukrayna uyruklu şahısların Türkiye’ye giriş çıkış tarihlerini belirten listeler üzerinde yapılan tetkiklerde söz konusu şahısların Türkiye’ye giriş ve çıkış yaptıkları tarihler ile Türkiye’de bulunmaları gereken tarihler tespit edilmiştir. Davacı şirket temsilcisine söz konusu yabancı uyruklu şahısların özel fatura tarihleri itibarıyla Türkiye’de bulunup bulunmadıkları, döviz karşılığı yapılan söz konusu satışların ilgili şahıslara mı yoksa kendilerini temsilen başka kişilere mi yapıldığı sorulmuştur. Davacı “Laleli bölgesinde sirkülasyon çok fazla olduğundan söz konusu yabancı uyruklu şahısları tanımam mümkün değil. Özel fatura düzenleme tarihleri itibarıyla Türkiye’de bulunmuşlardır. Satışların ilgili şahıslara iş yerinde, doğrudan kendilerine yapıldığını ve tahsilatı döviz cinsinden elden aldığımızı hatırlıyorum. Ama üzerinden zaman geçtiği için ve sık sık yurt dışına gidip geldiğim için kesin bir şey söylemem söz konusu olmaz.” şeklinde beyan ve ifadede bulunmuştur. Davacı şirketin 61 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlara ilişkin istisnadan faydalanabilmesi için söz konusu satışları Türkiye’de ve Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapması gerekmektedir. Davacı her ne kadar 61 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen şartları yerine getirmiş olsa bile söz konusu özel faturalı satışın yapıldığı tarihlerde Türkiye’de bulunmayan yabancı şahısların isimlerine yer verildiği, dolayısıyla ilgili tarihlerde söz konusu yabancı uyruklu şahısların söz konusu malları aldığı beyan edilmiştir. Davacı şirket temsilcisinin, söz konusu yabancı uyruklu şahısların özel fatura tarihleri itibarıyla Türkiye’de bulunduklarını ve satışların iş yerinde doğrudan kendilerine yapıldığını beyan ettiği; ilgili yabancı şahısların özel fatura tarihlerinde Türkiye’de bulunmadıkları, söz konusu şahıslar her ne kadar özel fatura tarihlerine yakın tarihlerde Türkiye’ye giriş çıkış yapmış olsalar da kanun ve tebliğler gereği söz konusu satış işleminin 61 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine uymadığı; bu nedenle davacı şirketin 2009 yılının Ekim döneminde 61 Seri Nolu KDV Genel Tebliği hükümlerinden faydalanmasının ve iade talebinin yerine getirilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Bu rapora istinaden davacının katma değer vergisi iade talebinin reddedilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı şirketin, 2009 yılının Ekim döneminde Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yaptığı satışlar ile ilgili olarak 43 ve 61 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde belirtilen şartları yerine getirmesine karşın, ilgili yabancı şahısların özel faturaların düzenlendiği tarihlerde Türkiye’de bulunmadıklarından bahisle katma değer vergisi iade talebi reddedilmiştir. Ancak gerek 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde gerekse bu Kanun maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 43 ve 61 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde, Türkiye’de ikamet etmeyen şahısların özel faturaların düzenlendiği tarihler itibarıyla Türkiye’de bulunmaları gerektiği yönünde herhangi bir hükme ya da herhangi bir şarta yer verilmemiştir. Öte yandan Türkiye’de ikamet etmeyen söz konusu şahısların özel fatura tarihlerine yakın tarihlerde (2009/Ekim döneminde) Türkiye’ye giriş çıkış yaptıkları görülmüştür. Ayrıca vergi inceleme raporunda, davacı şirket tarafından 2009 yılının Ekim döneminde Türkiye’de ikamet etmeyen söz konusu şahıslara mal satışı yapılmadığı yönünde yapılmış herhangi bir somut tespite yer verilmemiştir.
Bunun yanında 61 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde, özel faturaların gümrükte onaylatma işinin satıcılar tarafından yaptırılmasının esas olduğu belirtilmiştir. Buna göre Türkiye’de ikamet etmeyen şahısların özel faturaları gümrükte onaylatma ve dolayısıyla özel fatura içeriği malları yurt dışına kendilerinin götürme zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu husus dikkate alındığında, dava dilekçesinde belirtildiği şekilde Ukrayna uyruklu şahısların mal siparişini verdikten sonra ülkelerine geri dönmesi ve bu siparişlerin davacı şirketçe tamamlanmasından sonra özel fatura düzenlenip malın yurt dışı edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Tüm bu değerlendirmeler ışığında, Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yaptığı satışlarla ilgili olarak 43 ve 61 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde belirtilen şartların tamamını yerine getiren davacının, bu satışlar nedeniyle doğan katma değer vergisi iadesi talebinin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle, davacı şirketin 2009 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak 110.924,39 TL tutarındaki katma değer vergisi iadesi yapılmasına yönelik başvurusunun reddedilmesine ilişkin 14/02/2013 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda ve bu rapor ile önerilen 2009 yılının Ekim dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi inceleme raporunu iptal etmiş, haksız yere iadesi yapılmayan katma değer vergisinin davacıya iadesine karar vermiş ve raporda önerilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 08/10/2018 tarih ve E:2016/2705, K:2018/8706 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu’nun 2. maddesinde öngörülen idari davalara konu edilebilecek idari işlemler, idari makamlar tarafından bir kamu hizmetini yürütmek üzere kendilerine tanınan kamu gücü kullanılarak ve idarenin tek yanlı iradesiyle tesis edilen, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup ilgililerin menfaatini etkileyen hukuksal işlemlerdir.
03/02/1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 15. maddesinin 3. fıkrasında, uzlaşma temin edilememiş veya uzlaşmaya varılamamış olması halinde, inceleme elemanının bu hususu uzlaşma tutanağında veya düzenleyeceği inceleme raporunda belirteceği ya da raporla birlikte göndereceği bir yazı ile vergi dairesine bildireceği, vergi dairesine gönderilecek rapora, uzlaşma tutanağının bir örneğinin de ekleneceği belirtilmiştir. Aynı maddenin 7. fıkrasında, uzlaşma talep edildiği halde görüşmeler sonucunda uzlaşılamayan matrah farklarına ilişkin uzlaşma komisyonunun teklif ettiği miktarların tutanaklarda yer alacağı; 8. fıkrasında ise bu şekilde düzenlenen uzlaşma tutanağı ile vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali üzerine, vergi dairesince yapılacak tarhiyatın dava açma süresinin son günü akşamına kadar komisyonun teklif ettiği miktarı kabul ettiğini belirten bir dilekçe ile vergi dairesine başvuran mükellefle başvuru tarihi itibarıyla uzlaşmanın vaki olmuş sayılacağı ve buna göre işlem tesis edileceği kurala bağlanmıştır.
İncelenen dosyada, vergi inceleme raporuyla tarh edilmesi ve kesilmesi önerilen vergi ve cezalar hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulmuştur. Uzlaşmanın vaki olmadığının tutanakla saptanması üzerine bir kısım vergi ve cezalara karşı açılan davada, Vergi Mahkemesince uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmiş ise de uzlaşmanın vaki olmadığı yolunda düzenlenen tutanak sonrası vergi dairesince tebliğ edilmiş bir tarhiyat bulunmamaktadır. Bu durumda, davacının hukuki durumunun bu aşamada etkilenmesinin söz konusu olmaması nedeniyle ortada dava konusu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlemin varlığından söz edilemeyecektir. Zira, idari işlemin kesinliği, idari prosedürün son aşamasının da bitirilmiş olmasını, yani hukuki sonuç yaratabilmesi için bir başka idari makamın onayına gereksiniminin bulunmamasını; yürütülmesinin zorunlu olması da hukuk düzeninde değişiklik meydana getirecek biçimde uygulanmasının gerekli olmasını ifade etmektedir.
Yukarıda yer verilen Yönetmeliğin 15. maddesinin 8. fıkrası dikkate alındığında, uzlaşmanın vaki olmadığı yolunda düzenlenecek tutunak sonrası vergi dairesince yapılacak tarhiyatın tebliğ edilmesi üzerine, vergi mükellefinin dava açma süresinin son gününe kadar başvurması halinde başvuru tarihinde uzlaşmanın vaki olmuş sayılmasını sağlayacak bir hakkı bulunmaktadır. Eğer mükellef bu imkandan yararlanırsa uzlaşma vaki olmuş sayılacak ve tarhiyat terkin edilecektir. Dolayısıyla, uzlaşmanın vaki olmadığı yolunda düzenlenen tutanak üzerine tutanakta belirtilen vergi ve cezalara karşı açılan davada, henüz ihbarname düzenlenmediği gibi yapılan tarhiyatların dahi davacının uzlaşma şartlarını kabul etmesi halinde terkin edilme ihtimali göz önüne alındığında, uzlaşmanın vaki olmadığı yolundaki tutanakta belirtilen vergi ve cezalar konusunda vergi idaresince yürütülen idari prosedürün son aşaması henüz tamamlanmadığından, bunların doğrudan idari davaya konu edilmelerine imkan bulunmamaktadır. Kaldı ki, vergi idaresince, vergi incelemesinde noksanlık bulunduğunun tespit etmesi halinde, yeniden bir inceleme yapılabileceği gibi vergilendirmede hata yapıldığının anlaşılması halinde de yapılacak düzeltme ile tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza miktarları da değişebilecektir.
Bu durum, katma değer vergisi iade istemine ilişkin olarak da geçerlidir. Zira, iade işlemine ilişkin olarak vergi incelemesi yapılmış olsa da idarece bu vergi incelemesi sonucuna göre davacının mahsup ya da nakden iade talebinin reddedilmesine ilişkin bir işlem tesis edilmemiştir.
Uzlaşmanın vaki olmadığı yolunda düzenlenen tutanakta yer alan ve henüz tarh edilmemiş vergi ve kesilmemiş cezaların salt tutanakta yer alması ya da vergi inceleme raporunda mahsup ya da iade talebinin reddi gerektiğinin belirtilmesi vergilerin tarh ettirildiği ya da mahsup veya iade talebinin reddedildiği anlamına gelmemektedir. Tüm bu işlemler hazırlık işlemi mahiyetinde olup henüz davacı adına tarh edilen bir vergi ve kesilen bir ceza bulunmadığı gibi davalı idare tarafından mahsup veya iade talebinin reddine ilişkin bir işlem de tesis edilmemiştir. Dolayısıyla bu aşamada ortada dava konusu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmaması nedeniyle mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme, davanın, davacı şirketin, 2009 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak 110.924,39 TL tutarında katma değer vergisi iadesi yapılmasına yönelik başvurusunun reddi yolunda düzenlenen 14/02/2013 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun iptali ve haksız yere iadesi yapılmayan 110.924,39 TL’nin iadesine karar verilmesi istemine ilişkin kısmı yönünden ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
Davanın, 14/02/2013 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile tarh edilmesi önerilen 2009 yılının Ekim dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkin kısmı yönünden ise bozma kararına uyduğunu belirterek, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan gerekçeyle belirtilen kısım yönünden davayı incelenmeksizin reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Mahkeme kararının ısrar hükmü aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Vergi mahkemesi kararı, iade talebine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda iade talebinin reddi gerektiğinin belirtilmesi davacının iade talebinin reddedildiği anlamına gelmeyeceğinden ve iade talebinin reddedilmesine ilişkin bir işlem tesis edilmediğinden ortada dava konusu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığı gerekçesiyle bozulduğundan, uyuşmazlığın esasına ilişkin temyiz incelemesi yapılmamış olup, bu incelemenin Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden REDDİNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrası temyizen incelenmek üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine GÖNDERİLMESİNE,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 29/01/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.