Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde gelecek dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması hk.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2018/1084 E.  ,  2019/366 K.

“İçtihat Metni”

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2018/1084
Karar No : 2019/366


TEMYİZ EDENLER : 1-
VEKİLİ :
2-
VEKİLİ :
İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde gelecek dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekirken, ihraç kaydıyla teslim ile ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim konusu yapılması; yurt içindeki müşteriler adına düzenlenen yabancı para cinsi faturalar nedeniyle doğan kur farkının matraha ilave edilmemesi; antrepoda, yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimlerinin yurt dışında yapıldığı kabul edilerek katma değer vergisi hesaplanmaması hususları eleştiri konusu yapılarak, yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2008 yılının Eylül döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Mahkemenin ilk kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:
Davacı hakkında düzenlenen 26/03/2010 tarihli vergi inceleme raporunda; 39 seri No’lu Genel Tebliğ ile ihraç kaydıyla teslim ve ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde iade edilecek tutarın gelecek dönem beyannamesi ile indirilebileceğinin öngörüldüğü, davacının ise hatalı uygulama yaparak gelecek ay indirim konusu yapması gereken katma değer vergisini ihracat tesliminin ve ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim konusu yaptığı; ikinci olarak, yurt içindeki müşteriler adına düzenlenen yabancı para cinsi faturalar nedeniyle doğan kur farkı gelirini eksik beyan ettiği, 105 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği, ilgili dönemlerde beyan edilen katma değer vergisi dahil olmak üzere toplam bedelin, toplam yurt içi satış hasılatları içindeki oranı esas alınmak suretiyle dönem beyanının yeniden düzenlendiği; üçüncü olarak ise, gümrük antreposu Türkiye sınırları dışındaki bir yer olarak değerlendirilerek, antrepoda, yurt içindeki müşterilere satılan mallar için düzenlenen faturalarda katma değer vergisi hesaplanmadığı ve beyan edilmediği, malların yurt içi müşteriye satıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca Türkiye’de yapılan mal teslimlerinin katma değer vergisinin konusuna girdiği, satış ve teslimin transit ticaret ya da ihracat kapsamında bulunmadığı, antrepoda yapılan teslimin geçici tasarruf hakkının devri niteliğinde de olmadığı, karşıt inceleme sonucu malı teslim alan firmanın da ihraç kaydıyla teslim almadığının görüldüğü belirtilmiştir.
Bu hususlar eleştiri konusu yapılarak, davacının beyan tablosunun yeniden düzenlenmesi sonucunda, 2008 yılının Eylül döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarı azaltılmıştır.
Dava konusu işlemin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde iade edilecek tutarın indirim konusu yapılmasından kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Dava konusu işlemin kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesinden kaynaklanan kısmı yönünden;
Kur farkı, eşyanın satış fiyatından değil ekonomik nedenlerden dolayı piyasada dövizin değerinde meydana gelen değişimden kaynaklanmaktadır. Katma değer vergisini doğuran olay ise mal teslimi ve hizmet ifasıdır. Katma Değer Vergisi Kanununun 24/1-c maddesinde de katma değer vergisi matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiştir.
Bu durumda, kur farkının, eşyanın satış fiyatından değil ekonomik nedenlerden kaynaklanması, mal teslimi ve hizmet ifası gibi vergiyi doğuran bir olay nedeniyle ortaya çıkmaması, yasada da kur farklarının katma değer vergisine tabi olduğu yönünde bir hükme yer verilmemesi nedeniyle dava konusu işlemin kur farklarından kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, kur farkının katma değer vergisine tabi olmadığı hususu yanında inceleme elemanınca muhasebe sistemine tam olarak hakim olunmaması nedeniyle kur farkı üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin eksik beyan olarak değerlendirildiği, bilirkişi incelemesi ile durumun açıklığa kavuşturulabileceği ileri sürülmekte ise de kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı sonucuna varıldığından ayrıca bu hususta bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.
Dava konusu işlemin, antrepoda yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimleri için katma değer vergisi hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı yönünden;
Davacı şirketin, …-Almanya’dan aldığı ve ATR belgesine sahip malları gümrük antreposundan çekmeden yurt içi müşterilerine sattığı ve satışın ihraç kayıtlı da olmadığı, bu faturalarda katma değer vergisi hesaplanmadığı ve tahsil edilip beyan edilmediği, eşyanın millileşmediği ve antrepoda sattıkları için verginin konusuna girmediği şeklinde beyanda bulunduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı tarafından yurt dışından alınan emtianın yurt içindeki müşteriye ticari faaliyet kapsamında teslim edildiği açıktır. Antrepo sahası da Türkiye sınırları içindedir. Bu itibarla, vergiyi doğuran olay bütün unsurlarıyla gerçekleştiğinden dava konusu işlemin belirtilen nedenden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davacı tarafından millileşmemiş bir eşyanın katma değer vergisine konu olamayacağı, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesi uyarınca işlemin vergiden istisna olduğu ileri sürülmekte ise de, katma değer vergisi açısından eşyanın Türkiye’de bulunmasının yeterli olması ve antrepo sahasının da Türkiye’de olduğunun açık olması; Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde belirtilen transit rejimi, geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı bir malın bulunmaması; gümrük antreposunun, 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan ve kuruluşunda aranılacak koşulları ve nitelikleri belirlenen yer olması, Gümrük Antrepo Rejiminin ise ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın, gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirleyen rejim olması, davacı tarafından satışa konu edilen eşyanın, Gümrük Antrepo Rejimine tabi olmaması ve antrepoda teslim edilmesi karşısında, bu iddianın yerinde görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi, işlemin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde iade edilecek tutarın indirim konusu yapılmasından kaynaklanan kısmı ile kur farkından kaynaklanan kısmını iptal etmiş, antrepoda, yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimleri için katma değer vergisinin hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddetmiştir.
Daire kararının özeti: Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 25/04/2016 tarih ve E:2016/1076, K:2016/1795 sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedeler ve gerekçeye yer verilmiştir:
Davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların, kararın, dava konusu işlemin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde iade edilecek tutarın indirim konusu yapılmasından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Kararın, dava konusu işlemin kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinin 1. fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2. fıkrasında, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne surette olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; matraha dahil olan unsurların sayıldığı 24. maddesinin (c) bendinde ise, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hüküm altına alınmıştır.
Maddenin gerekçesinde de, katma değer vergisi matrahının, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bu bedelin içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin esas itibarıyla dahil bulunduğu, ticari hayatta işlemlerin genellikle bu doğrultuda yürüdüğü, maddenin, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edildiği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler, maddenin gerekçesi ve katma değer vergisi matrahının niteliği dikkate alındığında, vade farkı, fiyat farkı veya faiz gibi işlemler, mal veya hizmet karşılığının kısmen veya tamamen sonradan tahsil edildiği durumlarda bunların karşılığını oluşturan ve bedele dahil olan menfaatler arasında sayılmaktadır. Kur farkları da bedelin yabancı para cinsinden tahsil edilmesi halinde ortaya çıkan ve işlevsel olarak vade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedele dahil ekonomik bir değerdir.
Kaldı ki, kanun koyucu, Katma Değer Vergisi Kanununun 24/1-c maddesinde “vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi” ifadesini kullanmak suretiyle, sayılanların benzerlerinin de matraha dahil edilmesini amaçlamıştır.
Bu durumda, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği mal veya hizmet teslimlerinde ödemenin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden, dava konusu işlemin, kur farkının katma değer vergisi matrahına ilave edilmemesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ancak, davacı tarafından, inceleme elemanınca muhasebe sistemine tam olarak hakim olunmaması nedeniyle kur farkı üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin eksik beyan olarak değerlendirildiği, bilirkişi incelemesi ile durumun açıklığa kavuşturulabileceği ileri sürülmekte olup uzman kişilerden oluşturulacak bilirkişi heyetine yaptırılacak inceleme sonucunda düzenlenen rapor dikkate alınarak karar verilmesi gerekmektedir.
Kararın, dava konusu işlemin antrepoda yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimleri için katma değer vergisi hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden;
Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesi ile 16/1-c maddesi uyarınca katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleşebilmesi için, ortada bir mal teslimi ve hizmet ifasının bulunması, bu mal teslimi ve hizmet ifasının ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması ve işlemin Türkiye’de gerçekleştirilmesi gerekmektedir.
Davacı tarafından yurt dışından alınan emtianın yurt içindeki müşteriye ticari faaliyet kapsamında teslim edildiği, ancak teslim olunan emtiaların beyannameye bağlanarak serbest dolaşıma sokulmadığı, emtiaların, antrepo sahasında tutulduğu ve gümrükten geçirilmeden önce teslim edildiği anlaşılmaktadır.
Bu haliyle gümrük öncesi yapılan teslimlerin yurt içinde yapılmış bir teslim olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, davacının gümrükten geçirmeden antrepoda yaptığı emtia teslimlerinin Türkiye’de gerçekleştiğinden söz edilemeyecektir. Bu nedenle, ihtilaf konusu teslimlerde katma değer vergisini doğuran olay gerçekleşmediğinden, dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle Daire, kararın, dava konusu işlemin, antrepoda yapılan emtia teslimlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrası ile kur farkından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde iade edilecek tutarın indirim konusu yapılmasından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır.
Daire, davalı idarenin karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
Israr kararının özeti: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararının bozulan hüküm fıkraları yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kur farkının, para ile temsil edilebilen bir menfaat sağlaması ve paranın kullandırılması nedeniyle hizmet kapsamında bulunduğu, bu nedenle kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil olduğu, Katma Değer Vergisi Kanununun 24/1-c maddesinde “gibi” ifadesi kullanılarak, bu bentte sayılanlara benzer nitelikte bulunan gelirlerin de matraha dahil edilmesinin amaçlandığı, kur farkının vade farkı ile aynı mahiyette olduğu ileri sürülmektedir.
Davacı tarafından ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesi uyarınca gümrük anterepo rejimine tabi olan malların tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu, gümrük antreposunda bulunduğu sürece eşyanın antrepo rejimine tabi olduğu, antrepolar gümrük bölgesi içinde olmakla birlikte eşya serbest dolaşıma sokulmadığı yani millileştirilmediği sürece, ithalde ödenmesi gereken katma değer vergisi de dahil olmak üzere gümrük yükümlülüğünün söz konusu olmayacağı ileri sürülmektedir.
Gümrük Yönetmeliğinin 333. maddesi uyarınca, antrepoda devredilen eşyaya ilişkin olarak devir esnasında herhangi bir vergisel yükümlülüğün doğmayacağı, gümrük vergileri dahil bütün vergisel yükümlülüklerin devralana geçtiği, vergisel yükümlülüğün ise serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili ile doğacağı, devrin eşyanın gümrük antrepo rejimine tabi olma durumunu değiştirmediği belirtilmektedir.
Gümrükler Genel Müdürlüğüne 04/04/2012 tarihinde yaptıkları başvuruya verilen cevabi yazının iddialarını doğrular nitelikte olduğu, antrepoda yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi tutulmaması gerektiği yolunda pek çok özelge bulunduğu, 2009 yılının Mart dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran mahkeme kararının, antrepoda yapılan teslimlerden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesince onanarak ve karar düzeltme istemi reddedilerek kesinleştiği ifade edilmiştir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin matrah farkı yönünden mahkeme kararı kesinleşmiş olmasına rağmen, davalının temyiz dilekçesinde bu kısım yönünden de iddialar ileri sürüldüğü, kur farkına ilişkin olarak idarenin temyiz dilekçesinde herhangi bir açıklama yapılmadığı savunulmuştur.
Ayrıca, yorum ve kıyas yoluyla kur farkının matraha dahil edilemeyeceği, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil olmadığı yolunda karar verdiği belirtilmektedir.
Davalı idare tarafından ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde, gümrük antreposu rejimi ile geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan giderlerin katma değer vergisinden istisna tutulduğu, belirtilen yerlerde yapılan mal teslimlerinin ise istisna kapsamında bulunmadığı, bu maddedeki istisnanın belirtilen yerlerdeki eşyanın ithal edilmemesi mantığı üzerine kurulduğu, bu madde kapsamında bulunan eşyanın serbest dolaşıma sokulması halinde eşya ile ilgili olarak yapılan tüm vergilendirilmemiş giderlerin Katma Değer Vergisi Kanununun 21/1-c maddesi uyarınca katma değer vergisi matrahına ilave olacağı savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlemin kur farkından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Gümrük Kanununun 2. maddesi uyarınca, Türkiye’de bulunan gümrük anteropları T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, Türkiye’de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler katma değer vergisine tabi olduğundan, T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunan antrepodaki eşyanın teslimi katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde, gümrük antrepo rejiminin uygulandığı malların teslimi katma değer vergisinden istisna tutulduğundan, davacının teslimlerinin bu madde kapsamında olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Gümrük Kanunu ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğine göre, bir eşya gümrük antrepo rejimine tabi tutulmaksızın da istisnai durumlarda gümrük antreposuna konulabilmektedir.
Olayda, davacının eşyalarının gümrük antrepo rejimine tabi olup olmadığına ilişkin olarak dosyada yeterli bilgi ve belge bulunmadığından, mahkemece bu husus araştırılarak karar verilmek üzere ısrar kararının, dava konusu işlemin antrepoda yapılan emtia teslimlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
I- Kararın, dava konusu işlemin kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesinden kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
II-Kararın, dava konusu işlemin antrepoda yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimleri için katma değer vergisi hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
MADDİ OLAY:
Davacı şirketin …-Almanya’dan satın alarak ATR dolaşım belgesi eşliğinde getirdiği eşya T.C. gümrük bölgesi içinde bulunan antrepoya konulmuştur. Antrepoda bulunan bu eşya, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesi uyarınca yurt içindeki firmalara devredilmiş olup, düzenlenen satış faturalarında “Verginin konusuna girmemektedir.” ifadesine yer verilerek katma değer vergisi hesaplanmamıştır.
Vergi inceleme raporunda, eşyaların ihraç veya ihraç kaydı olmaksızın teslim edildiği, teslimin yurt dışındaki firmalara yapılmaması nedeniyle transit ticaretin de söz konusu olmadığı, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesindeki istisna şartlarının olayda gerçekleşmediği, bu hususlar dikkate alındığında, davacının antrepoda yaptığı teslimlerinin katma değer vergisinin konusuna girdiği ve herhangi bir istisna kapsamında bulunmadığı, ayrıca, daha sonraki herhangi bir aşamada da katma değer vergisinin ödenmediği belirtilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; “İthalat İstisnası” başlıklı 16. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinin, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsadığı, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahasının gümrük bölgesine dahil olduğu, bu Kanunda geçen Türkiye Gümrük Bölgesi ve Gümrük Bölgesi kavramlarının Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini ifade ettiği belirtilmiştir.
Gümrük Kanununun 93. maddesinde ise;
“1. Gümrük antrepo rejimi;
a)İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın,
b)Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın,
Bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesinin 1. fıkrasında, gümrük antrepolarında depolanan eşyanın satış suretiyle başkasına da devredilebileceği, bunun için devreden ve devralanın isteklerinin ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerektiği, bu devir isteğinin idarece kabulünün, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlı olduğu; 3. fıkrasında ise, devir isteğinin uygun görülmesi halinde, antrepo stok kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılarak devir işlemi tamamlanacağı, bu durumda, eşya ile ilgili hukuki sorumlulukların devralana geçeceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Usul Yönünden:
Dava konusu işlemin idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olduğuna … Sn. …’ın karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
…. Sn. … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırılıkları sebebiyle iptalleri için açılan idari davalar olarak tanımlanmıştir. İdari yargı uygulaması ile öğretisinde de iptal davasına konu edilebilecek nitelikteki idari işlemlerin, kesin; yani, idari prosedürün son aşamasını da geçirmiş durumda olan ve yürütülmesi zorunlu; yani hukuk düzeninde değişiklik meydana getirecek biçimde uygulanması gereken, tek yanlı işlemler olduğu konusunda görüş birliği bulunmaktadır.
Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla, iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde gelecek dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekirken, ihraç kaydıyla teslim ile ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim konusu yapılması; yurt içindeki müşteriler adına düzenlenen yabancı para cinsi faturalar nedeniyle doğan kur farkının matraha ilave edilmemesi; antrepoda, yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimlerinin yurt dışında yapıldığı kabul edilerek katma değer vergisi hesaplanmaması hususları eleştiri konusu yapılmıştır. Bu rapor dikkate alınarak, yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2008 yılının Eylül döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Mükellefler, ilgili dönemlere ilişkin devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinin ardından, sonraki dönemler için ödenecek verginin çıkması halinde, ihtirazi kayıtla ve süresinde verilecek katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk edecek vergiye veya devreden katma değer vergisinin vergi inceleme raporlarında belirtilen şekilde düzeltilmemesi durumunda, sonraki dönemler için yapılabilecek re’sen tarh işlemine karşı ya da devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi nedeniyle sonraki dönemler için tarhiyat yapılması hallerinde bu tarhiyata karşı dava açılabilecek olup, kesin ve icrai nitelikte bulunmayan azaltma işleminin idari davaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek mahkeme kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması, redde ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise bu gerekçeyle reddi gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan …. Sn. … da esas yönünden oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Gümrük Kanununun 2. maddesi uyarınca, Türkiye de bulunan gümrük antrepoları T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, Türkiye’de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler katma değer vergisine tabi olduğundan, T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunan antrepodaki eşyanın teslimi katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde, gümrük antrepo rejiminin uygulandığı malların teslimi katma değer vergisinden istisna tutulduğundan, davacının teslimlerinin bu madde kapsamında olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, davacının eşyalarının gümrük antrepo rejimine tabi olmadığına ilişkin olarak davalı idarece somut bir dayanak gösterilmemekte olup vergi inceleme raporunda, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesindeki istisna şartlarının gerçekleşmediği belirtilmekle yetinilmiştir.
Gümrük Kanunu ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğine göre, bir eşya gümrük antrepo rejimine tabi tutulmaksızın da istisnai durumlarda gümrük antreposunda bulunabilmektedir. Olayda, bu istisnalardan herhangi biri bulunmamamaktadır. Bunun yanında, gümrük antrepo rejimine tabi eşyaların antrepoda devrini düzenleyen Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesi uyarınca devredilen eşyanın gümrük antrepo rejimine tabi olduğu açıktır.
Bu durumda, davacının yurt içi müşterilerine antrepoda devrettiği eşyaların teslimi Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesi uyarınca istisna kapsamında bulunduğundan, kararın bu kısım yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- …. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, dava konusu işlemin kur farkından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
3- Temyize konu ısrar kararının, dava konusu işlemin antrepoda yapılan emtia teslimlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 12/06/2019 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi.

XX – KARŞI OY:

Davalının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, dava konusu işlemin kur farkından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.

XXX – KARŞI OY:

Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlemin antrepoda yapılan emtia teslimlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.

XXXX – KARŞI OY:

4458 sayılı Gümrük Kanununun 93’üncü maddesinde Gümrük antrepo rejimi;
a) İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın,
b)Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın,
bir gümrük antreposuna konulması olarak belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1’inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı; 6’ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,
16. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise Gümrük Kanunu’ndaki transit ve gümrük ve antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların vergiden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesinin 1. fıkrasında, gümrük antrepolarında depolanan eşyanın satış suretiyle başkasına da devredilebileceği, bunun için devreden ve devralanın isteklerinin ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerektiği, bu devir isteğinin idarece kabulünün, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlı olduğu; 3. fıkrasında ise, devir isteğinin uygun görülmesi halinde, antrepo stok kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılarak devir işlemi tamamlanacağı, bu durumda, eşya ile ilgili hukuki sorumlulukların devralana geçeceği kurala bağlanmıştır.
Antrepoda yapılan devir ve teslim işlemlerinin bu düzenlemeler çerçevesinde yapıldığı ve devir alan tarafından yeni bir antrepo beyannamesi verildiği yönünde davacı tarafından bilgi, belge sunulmaması ve iddiada bulunulmaması karşısında, gümrük antreposundaki malların alıcıya devrinin bu düzenlemelere göre yapılmaması durumunda gümrük antrepo rejiminin ihlal edildiği açıktır. Bu durum ortaya antrepo rejimi kapsamındaki mallar için bir sorumluluk problemi ortaya çıkaracaktır. İleride ithalata ilişkin vergiler açısından oluşacak uyuşmazlıkların; devreden şirketin malların tasarruf hakkı devralana geçtiği için antrepo rejimi kapsamında mallardan sorumlu olmayacağı ya da devralanın antrepo rejimi kapsamındaki mallar için antrepo rejimi kapsamında beyanname vermediği için sorumlu olmayacağı yönünde oluşabilecek değişik görüşler çerçevesinde idare aleyhine sonuçlanmasına neden olabilecektir. İdare aleyhine durum oluşmasında bir diğer önemli husus da zamanaşımı olacaktır. Bu durumun önüne geçmek için devralan tarafından gerekli yükümlülükler yerine getirilene kadar devralan tarafından malların zımni olarak serbest dolaşıma konulduğunun kabülü gerekmektedir.
Dolayısıyla dava konusu olayda söz konusu yönetmelik maddesi çerçesinde gümrük antrepo rejimi kapsamında antrepoda bir devir ve teslim işlemi yapıldığına ve devralan tarafından yeni bir antrepo beyannamesi verildiğine dair davacı tarafından ortaya konulan bir bilgi, belge ya da iddia bulunmaması karşısında antrepoda teslim edilen malların zımni olarak serbest dolaşıma girdiğinin kabulü gerekmekte olup, dava konusu işlemin bu teslim ve devir işleminden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararının bu kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.