Kooperatif adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendi ile geçici 1. maddesinin (8) numaralı fıkrası uyarınca kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlemin iptali

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2019/308 E.  ,  2019/900 K.

“İçtihat Metni”

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/308
Karar No : 2019/900

TEMYİZ EDEN (DAVALI):
KARŞI TARAF (DAVACI):
İSTEMİN KONUSU: Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Davacı kooperatif adına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendi ile geçici 1. maddesinin (8) numaralı fıkrası uyarınca kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlemin iptali ve 2010 yılının tüm dönemlerine ait Ba-Bs formlarını vermemesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Kooperatif Ana Sözleşmesinde, sermaye üzerinden kazanç dağıtılmayacağı, yönetim ve denetim kurulu üyelerine kazanç üzerinden pay verilmeyeceği, kooperatifin yalnız ortakları ile işlem yapacağı ve yedek akçelerin ortaklara dağıtılamayacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesine göre vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu dikkate alındığında, ana sözleşmesindeki hükümlerden, davacı kurumun Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı anlamda kurumlar vergisinden muafiyet şartlarını taşıdığı açıktır.
Davacı kooperatifin kat karşılığı inşaat yapım sözleşmesi yaptığı …isimli şahıs, yapılan inşaat işine karşılık olarak devretmesi gereken arsaları sözleşmeye aykırı olarak devretmemiştir. Davacı kooperatifin açmış olduğu davada, … Asliye Hukuk Mahkemesince tapu kaydının kooperatif adına tesciline karar verilmiş olup dava temyiz aşamasındadır. 6100 sayılı Kanun’un “Temyizin İcraya Etkisi” başlıklı 367. maddesindeki, taşınmaz mal ile ilgili ayni haklara ilişkin kararların kesinleşmedikçe yerine getirilemeyeceği yolundaki hüküm uyarınca, davacı kooperatif adına tapu kaydının yapılmamış olması nedeniyle davacı kooperatif adına kayıtlı gayrimenkul ve dolayısıyla inşaat ruhsatı bulunmasa da davacı kooperatifin ortak dışı işlem yaptığı, kurumlar vergisi muafiyetine ilişkin şartları taşımadığı yönünde herhangi bir tespit bulunmadığından, kurumlar vergisi mükellefi olmayan davacı kooperatif adına, beyannamelerini vermediğinden bahisle kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezalarında yasal isabet bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davacı adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlemi iptal etmiş, özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır. Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 02/06/2015 tarih ve E:2012/3996, K:2015/4004 sayılı kararıyla temyiz istemini reddetmişse de karar düzeltme istemini kabul ederek verdiği 29/11/2017 tarih ve E:2016/154, K:2017/8522 sayılı kararı:
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendi uyarınca, kooperatiflerin, münhasıran ortaklarla iş görülmesi şartının hangi hallerde kaybedileceğinin belirlenmesi önem arzetmektedir. Yapı kooperatiflerinde amaç, karşılıklı yardım ve dayanışma ile ortaklarına kendi imkanlarını birleştirerek ucuz ve kaliteli konut edindirmektir. Bu amacın gerçekleştirilmesi sırasında kooperatifin bir ticaret şirketi gibi davranarak asıl faaliyetinin dışına çıkması halinde, esasen Kurumlar Vergisi Kanunu’na tabi olan kooperatifler aynı Kanun’un 4. maddesinde tanınan muafiyet koşullarını kaybetmiş sayılır.
1994 yılında ortaklarına konut edindirmek amacıyla kurulan davacı kooperatif ile arsa sahibi arasında, 21/10/1996 tarihli kat karşılığı inşaat yapım sözleşmesi imzalanmıştır. Sözleşmeyle, davacı kooperatif tarafından … isimli şahıs adına kayıtlı arsa üzerinde inşaatlar yapılacağı ve söz konusu inşaatlardaki bağımsız bölümlerin bir kısmının davacıya devredileceği kararlaştırılmıştır. Sözleşme gereği devredilmesi gereken arsaların devredilmemesi üzerine … Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan davada, tapu kaydının kooperatif adına tesciline karar verilmiştir. Davalı idarece, davacı kooperatif adına tescil edilmiş arsa tapusu ile yapı ruhsatının bulunmaması nedeniyle davacının muafiyet şartlarını taşımadığından bahisle kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edildiği ve Ba- Bs formları süresinde vermemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
Ortaklarına konut edindirmek amacıyla kurulan davacı kooperatifin, bu amacını gerçekleştirebilmek için kooperatif adına kayıtlı olmayan arsa üzerine kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşaat yapmasının ortak dışı işlem olduğu sabit olup bunun ticari faaliyet olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendinde yer alan muafiyet şartı ihlal edildiğinden, davacı kooperatif adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir. Öte yandan, bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu özel usulsüzlük cezalarını etkileyeceğinden, özel usulsüzlük cezalarının bozma kararı üzerine oluşacak duruma göre yeniden değerlendirileceği tabiidir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K… sayılı ısrar kararı: … Asliye Hukuk Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bozulması üzerine yapılan yargılama sonucunda … tarih ve E:… K:… sayılı kararla davanın kabulüne karar verilmiş ve bu karar 18/09/2013 tarihinde kesinleşmiştir.
Yine, davacı adına 2008 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ait Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezaları ile kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işleme karşı açılan davada, Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla “kısmen kabul kısmen karar verilmesine yer olmadığına” karar verilmiş, bu karar Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/03/2017 tarih E:2016/1886, K:2017/3423 sayılı kararıyla onanarak 19/10/2017 tarihinde kesinleşmiştir.
Ayrıca Vergi Dava Daireleri Kurulu, 28/05/2014 tarih ve E:2014/316 K:2014/503 sayılı kararında, kooperatifin üyeleri dışında arsa sahiplerine yaptığı taşınmaz teslimlerini ticari faaliyet kapsamında değerlendirmemiştir.
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı kooperatif adına tescil edilmiş yapı ruhsatı ile arsa tapusunun bulunmadığı, bu nedenle davacının muafiyet şartlarını taşımadığı, mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin iptali istemi ile özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması isteminin tek dilekçe ile dava konusu edilemeyeceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 1. maddesinin 8. fıkrası uyarıca, yapı kooperatifleri için kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanmak için gereken şartlardan biri olan yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif adına tescil edilme şartının 2006 yılının sonuna kadar yerine getirilmemesi nedeniyle davacı kooperatif adına tesis edilen kurumlar vergisi mükellefiyetinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. Ayrıca, bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu özel usulsüzlük cezalarını etkileyeceğinden, özel usulsüzlük cezalarının bozma kararı üzerine oluşacak duruma göre yeniden değerlendirileceği tabiidir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: Davacı kooperatif 1995 yılında ortaklarına konut edindirmek amacıyla kurulmuştur. Davacı kooperatif ile arsa sahibi arasında 21/10/1996 tarihli kat karşılığı inşaat yapım sözleşmesi imzalanmıştır. Sözleşmeyle, davacı kooperatif tarafından … isimli şahıs adına kayıtlı arsa üzerinde inşaatlar yapılacağı ve bunun karşılığında bazı parsellerin davacıya devredileceği kararlaştırılmıştır. Sözleşme gereği devredilmesi gereken parsellerin devredilmemesi üzerine 15/05/2006 tarihinde … Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan davada, … tarih ve E:… K:… sayılı karar ile bu parsellerin davacı kooperatif adına tesciline karar verilmiştir. Anılan karar, Yargıtay … Hukuk Dairesince, tevhit nedeniyle taşınmazların ada ve parselleri değiştiğinden, bu durum dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere bozulmuştur. Bunun üzerine … Asliye Hukuk Mahkemesince taşınmazların yeni ada ve parselleri belirlenerek, … tarih ve E:… K:… sayılı karar ile sözleşmede devri öngörülen parsellerin davacı kooperatif adına tesciline karar verilmiştir. Bu karar Yargıtayca onanmış ve karar düzeltme istemi de reddedilerek 18/09/2013 tarihinde kesinleşmiştir.
Davalı idarece, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 1. maddesinin 8. fıkrası uyarıca, anılan Kanun’un 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendinde sayılan yapı kooperatifleri için kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanmak için gereken şartlardan biri olan yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif adına tescil edilme şartının 2006 yılının sonuna kadar yerine getirilmemesi nedeniyle davacı kooperatif adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş ve Ba- Bs formlarının verilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 21/06/2006 tarihinde yürürlüğe giren “Muafiyetler” başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (k) bendinde, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanun’un 13. maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf olduğu hükme bağlanmıştır. Parantez içi düzenleme ile de yapı koperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmelerinin ortak dışı işlem sayılmayacağı belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un geçici 1. maddesinin (8) numaralı fıkrasında ise 2006 yılının sonuna kadar bu Kanun’un 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendinde yazılı şartları sağlayamayan yapı kooperatiflerinin muafiyetinin 01/01/2006 tarihi itibarıyla sona ermiş sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Temyizin İcraya Etkisi” başlıklı 367. maddesinin (2) numaralı fıkrasında da taşınmaz mal ile ilgili ayni haklara ilişkin kararların kesinleşmedikçe yerine getirilemeyeceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yasa koyucu, yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için temel koşullara ilaveten yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması koşulunu aramıştır.
Olayda ise Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan tapu iptal ve tescil davasında verilen karar davanın açıldığı tarih itibarıyla kesinleşmediğinden, belirtilen şartların davanın açıldığı tarih itibarıyla sağlanamamış olması nedeniyle davacı kooperatif adına tesis edilen kurumlar vergisi mükellefiyetini kaldıran ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden yapılacak incelemede, geçmişe yönelik olarak mükellefiyet tesis edildiğinin tespit edilmesi halinde önceki dönemler için Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilip kesilmeyeceği hususu da dahil olmak üzere özel usulsüzlük cezalarının diğer yönlerden hukuki denetiminin yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/11/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.